2008備考CPA輔導收入、費用和利潤第三節

第三節　特殊銷(xiāo)售方式會(huì )計處理
　　
[例題考點(diǎn)提示]　　
　　委托代銷(xiāo)商品、售后回購、附有銷(xiāo)條件的商品銷(xiāo)售以及以舊換新銷(xiāo)售的會(huì )計處理。
[經(jīng)典例題]　
　　正保公司股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)正保公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。該公司2007年12月份發(fā)生如下業(yè)務(wù)（銷(xiāo)售價(jià)款均為不含稅價(jià)）：
　　1）12月2日，與B公司簽訂協(xié)議，向B公司銷(xiāo)售商品一批，銷(xiāo)售價(jià)格為200萬(wàn)元，成本為160萬(wàn)元，計提了存貨跌價(jià)準備10萬(wàn)；該協(xié)議規定，正保公司應在2008年5月1日將該批商品購回，回購價(jià)為220萬(wàn)元，款項已收到。
　　要求分別區分以下兩種情況處理：①假定商品未發(fā)出，也沒(méi)有開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。②假定商品已發(fā)出，并開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
　　2）12月3日，與C公司簽訂協(xié)議，委托其代銷(xiāo)商品一批。根據代銷(xiāo)協(xié)議，C公司代銷(xiāo)商品實(shí)際售價(jià)的10%收取手續費。該批商品的協(xié)議價(jià)為100萬(wàn)元，實(shí)際成本為60萬(wàn)元。商品已運往C公司。12月31日，正保公司收到C公司開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單，列明已售出該商品的60%，款項尚未收到。
　　3）12月5日，采用視同買(mǎi)斷銷(xiāo)方式委托東方企業(yè)銷(xiāo)售商品一批，協(xié)議價(jià)為500萬(wàn)元，成本為350萬(wàn)元，商品已發(fā)出，符合收入確認條件，正保公司尚未收到款項。
　　4）12月9日，向D公司銷(xiāo)售Q產(chǎn)品4臺，單位售價(jià)為50萬(wàn)元，單位成本為35萬(wàn)元；同時(shí)收回4臺同類(lèi)舊商品，每臺回收價(jià)為1萬(wàn)元，款項已存入銀行。
　　5）正保公司對其新生產(chǎn)的W產(chǎn)品實(shí)行“包退、包換、包修”的銷(xiāo)售政策，并承諾售出的W產(chǎn)品如有質(zhì)量問(wèn)題在三個(gè)月內有權要求退貨。正保公司2007年12月15日售給乙公司W(wǎng)產(chǎn)品一批，銷(xiāo)售價(jià)款共計500萬(wàn)元，成本為350萬(wàn)元，款項已收存銀行。
　　要求區分下列情況處理：①假定根據以往的經(jīng)驗，估計W產(chǎn)品的退貨率占10%；實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí)有關(guān)的增值稅稅額允許沖減。②假定正保公司無(wú)法合理估計W產(chǎn)品退貨的可能性；產(chǎn)品的納稅義務(wù)在產(chǎn)品發(fā)出時(shí)已經(jīng)發(fā)生。
[例題答案]
　　1、①借：銀行存款    234
　　　　貸：其他應付款   200
　　　　　　應交稅費－應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　34　
　　借：財務(wù)費用     4
　　　　貸：其他應付款     4
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)�。�40＋4）×33％
　　　　貸：所得稅費用�。�40＋4）×33％
�、诮瑁恒y行存款    234
　　　　貸：其他應付款                    200
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）34
　　借：發(fā)出商品     160
　　　　貸：庫存商品     160
　　借：財務(wù)費用   4
　　　　貸：其他應付款   4
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)�。�40＋4）×33％
　　　　貸：所得稅費用�。�40＋4）×33％
　　2、借：發(fā)出商品   60
　　　貸：庫存商品    60
　　借：應收賬款    70.2
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                     60
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 10.2
　　借：銷(xiāo)售費用   6
　　　　貸：應收賬款   6
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本   36
　　　　貸：發(fā)出商品      36
　　3、借：應收賬款        585
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入               500
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 85
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本    350
　　　　貸：庫存商品       350
　　4、借：銀行存款         230
　　　庫存商品           4
　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入               200
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）34
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本    140
　　　　貸：庫存商品        140
　　5、①銷(xiāo)售時(shí)：
　　借：銀行存款       585
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                 500
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）85
　　借：主營(yíng)國務(wù)成本     350
　　　　貸：庫存商品         350
　　月末時(shí)：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入     50
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本       35
　　　　　　其他應付款         15
�、诮瑁喊l(fā)出商品     350
　　　　貸：庫存商品     350
　　借：銀行存款       585
　　　　貸：預收賬款                   500
　　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）85
[例題總結與延伸]　
　　本例題基本包含了幾種特殊的銷(xiāo)售方式。
　　對于委托代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售的。一種是收取手續費方式的代銷(xiāo)：在收到代銷(xiāo)清單的時(shí)候確認收入。一種是視同買(mǎi)斷方式銷(xiāo)售。所謂的視同買(mǎi)斷就是形式上和買(mǎi)斷類(lèi)似，但是銷(xiāo)售協(xié)議中規定了可以退貨，那么其實(shí)就成了代銷(xiāo)的另一種形式：代銷(xiāo)方自主定價(jià)。至于買(mǎi)斷方式其實(shí)就是實(shí)質(zhì)上的銷(xiāo)售了，并不屬于買(mǎi)斷方式。所以教材上的對于視同買(mǎi)斷區分是否具有退貨條件的說(shuō)法完全屬于多余。
　　對于售后回購需要注意的是：會(huì )計上雖然不確認收入，但是稅法上是對于售后回購作為兩個(gè)環(huán)節處理：銷(xiāo)售和購回�？梢哉f(shuō)售后回購其實(shí)正好說(shuō)明了稅法對于售后回購的實(shí)質(zhì)上的界定。那么既然稅法上是作為銷(xiāo)售和購進(jìn)處理，那么會(huì )計上不確認收入的做法其實(shí)和稅法形成了處理差異，那么是需要確認遞延所得稅資產(chǎn)的。因為會(huì )計上把收入部分當期收入中扣除，但是稅法不允許現在扣除，而必須在回購的產(chǎn)品再次出售的時(shí)候扣除，所以這里是可抵扣暫時(shí)性差異。
　　對于附有退回條件的銷(xiāo)售。會(huì )計上和稅法的處理沒(méi)有大的差別。
　　對于以舊換新方式銷(xiāo)售的，稅法上仍然是作為兩個(gè)環(huán)節處理：銷(xiāo)售新貨和回購舊貨。那么收入的確認上和稅法也就不一樣了，出現了處理差異問(wèn)題。但是這里的差異不屬于暫時(shí)性差異，因為以后沒(méi)有轉回的說(shuō)法。
[知識點(diǎn)理解與總結]　
　　
　　1、代銷(xiāo)商品：①在視同買(mǎi)斷代銷(xiāo)方式的情況下，如果符合銷(xiāo)售商品收入確認條件時(shí)，委托方應在發(fā)出商品時(shí)確認收入。但若受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷(xiāo)商品出現虧損時(shí)可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認收入，委托方在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認收入。②在收取手續費方式下，委托方于收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認收入。發(fā)出商品時(shí)通過(guò)“發(fā)出商品”科目核算。
　　2、售后回購：采用售后回購方式銷(xiāo)售商品的，收到的款項應確認為負債，通過(guò)“其他應付款”核算；回購價(jià)格大于原價(jià)格的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品收入確認條件的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。
　　3、分期收款銷(xiāo)售商品：分期收款銷(xiāo)售商品（通常為超過(guò)3年），實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。合同價(jià)與其公允價(jià)值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內，按照應收款項的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的攤銷(xiāo)金額，沖減財務(wù)費用。
如果是不具有融資性質(zhì)的，應該是按照實(shí)際的收款額確認收入。
　　4、附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售：①如果能夠合理估計退貨可能性并確認與退貨相關(guān)的負債，通常在發(fā)出商品時(shí)確認收入。②如果企業(yè)不能合理地確定退貨可能性，通常在售出商品的退貨期滿(mǎn)時(shí)確認收入。
　　5、以舊換新銷(xiāo)售：銷(xiāo)售的商品按商品銷(xiāo)售的方法確認收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。
[容易犯錯的地方]　
　　1、分期收款銷(xiāo)售商品如發(fā)生在12月份，容易忘記攤銷(xiāo)未實(shí)現融資收益；售后回購如沒(méi)有滿(mǎn)足收入的確認條件，如發(fā)生在12月份也易忘記按期計提利息。
　　2、在以舊換新銷(xiāo)售時(shí)，回收的商品沒(méi)有作為購進(jìn)處理或作購進(jìn)處理且計算其進(jìn)項稅額。
　　3、附有銷(xiāo)售退回條件的銷(xiāo)售在無(wú)法合理估計其退貨的可能性時(shí)，忽略產(chǎn)品的納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。②雖能夠合理估計退貨可能性但在退貨時(shí)，退的貨與原估計不一致的，容易出現計算錯誤。
　　4、代銷(xiāo)方式下的銷(xiāo)售一定要注意是否符合收入的確認條件。
[錯題舉例]
　　1、如在例③和②中，其業(yè)務(wù)都發(fā)生在12月份，如遺忘了攤銷(xiāo)未實(shí)現融資收益或財務(wù)費用，那么就會(huì )影響營(yíng)業(yè)利潤的計算及每股收益的計算。
　　2、在以舊換新中，回收的商品一般作為購進(jìn)來(lái)處理，但不計算其進(jìn)項稅額。如在例⑤中，如計算了進(jìn)項稅額（0.68）那么就會(huì )虛減其貨款。
　　3、在附有銷(xiāo)售條件的銷(xiāo)售中，如無(wú)法合理估計商品的退貨的可能性，且其納稅義務(wù)已發(fā)生，如忽略了，則會(huì )少計應交納的增值稅，如例⑥。如在題目中說(shuō)明納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生，則不確認應交稅費—應交增值稅。
　�、谌缒芸衫砉烙嬈渫素浀目赡苄�，但在退貨時(shí)與原估計不一致。如在例⑥中，若退貨率為5%，則應作如下分錄：
　　借：庫存商品                        17.5
　　　　應交稅費—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 4.25
　　　　其他應付款                        15
　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                      17.5
　　　　貸：銀行存款                          29.25
　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                       25
　　也就是說(shuō)在實(shí)退貨與原估計不一致時(shí)，按實(shí)退數增加庫存商品，按實(shí)退數的售價(jià)計算其銷(xiāo)項稅額并沖減，按原估計數沖減其他應付款，按少退（或多退）的增加（或減少）其主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和收入。