2008備考CPA輔導－負債第二節

第二節　關(guān)于應交稅費的會(huì )計核算
　　
　　[例題考點(diǎn)提示]　　
　　關(guān)于應交稅費的核算。
　　[經(jīng)典例題]　
正保公司07年7月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
    （1）企業(yè)購進(jìn)原材料一批，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票注明銷(xiāo)售額100萬(wàn)，增值稅17萬(wàn)，購進(jìn)原材料發(fā)生運費10萬(wàn)，裝卸費5萬(wàn)，采購人員差旅費1萬(wàn)，入庫前發(fā)生搬運費等相關(guān)費用2萬(wàn)，現產(chǎn)品已經(jīng)驗收入庫。在建工程領(lǐng)用購進(jìn)原材料10萬(wàn)，企業(yè)福利部門(mén)領(lǐng)用原材料20萬(wàn)，企業(yè)生產(chǎn)部門(mén)領(lǐng)用原材料50萬(wàn)，銷(xiāo)售部門(mén)領(lǐng)用原材料10萬(wàn)。
    （2）企業(yè)當期銷(xiāo)售一批產(chǎn)品200萬(wàn)，成本為150萬(wàn)，增值稅率17％，消費稅率10％。另外自產(chǎn)產(chǎn)品成本100萬(wàn)，公允價(jià)值150萬(wàn)用于本企業(yè)在建工程；委托加工的產(chǎn)品成本100萬(wàn)，公允價(jià)值200萬(wàn)發(fā)放給職工作為福利，上述產(chǎn)品增值稅率17％，消費稅率10％。用自產(chǎn)產(chǎn)品無(wú)償贈予關(guān)系客戶(hù)，成本價(jià)10萬(wàn)，公允價(jià)值15萬(wàn)，增值稅率17%，消費稅率10％。
    （3）企業(yè)已經(jīng)出租的一項投資性房地產(chǎn)取得租金收入100萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅率5％；月底出售一處已經(jīng)租賃到期的投資性房地產(chǎn)，取得收入1000萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅率5％。原來(lái)購進(jìn)價(jià)格為800萬(wàn)，不考慮土地增值稅。令出售一項無(wú)形資產(chǎn)取得收入500萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)賬面原值500萬(wàn)，累計攤銷(xiāo)100萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅率5％；處置本企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)。

　　[例題答案]
（1）購進(jìn)原材料
    借：原材料　116.3＝100＋10×93％＋5＋2
    應交稅費－應交增值稅（進(jìn)項稅額）　17.7＝17＋10×7％
    貸：銀行存款　134
    采購人員差旅費：
    借：管理費用　1
    貸：銀行存款　1
    在建工程領(lǐng)用：
    借：在建工程　11.52
    貸：原材料　10
    應交稅費－應交增值稅（進(jìn)項轉出）　1.52＝17.7×10/116.3
    企業(yè)福利部門(mén)領(lǐng)用：
    借：應付職工薪酬　23.04
    貸：原材料　20
    應交稅費－應交增值稅（進(jìn)項轉出）　3.04＝17.7×20/116.3
    生產(chǎn)部門(mén)領(lǐng)用：
    借：生產(chǎn)成本　50
    貸：原材料　50
    銷(xiāo)售部門(mén)領(lǐng)用：
    借：銷(xiāo)售費用
    貸：原材料　10
    應交稅費－應交增值稅（進(jìn)項轉出）　1.52＝17.7×10/116.3
    （2）銷(xiāo)售委托加工的產(chǎn)品：
    借：應收賬款　234
    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　200
    應交稅費－應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　34
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　150
    貸：庫存商品　150
    借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　200×10％＝20
    貸：應交稅費－應交消費稅　20
    自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程：
    借：在建工程　140.5
    貸：庫存商品　100
    應交稅費－應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　150×17％＝25.5
    應交稅費－應交消費稅　150×10％＝15
    委托加工的產(chǎn)品用于職工福利：
    借：生產(chǎn)成本/管理費用/銷(xiāo)售費用　234
    貸：應付職工薪酬　234
    借：應付職工薪酬　234
    貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　200
    應交稅費－應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）　200×17％＝34　
    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　100
    貸：庫存商品　100
    借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　200×10％
    貸：應交稅費－應交消費稅　20
    自產(chǎn)產(chǎn)品無(wú)償贈予關(guān)系客戶(hù)：
    借：營(yíng)業(yè)外支出　14.05
    貸：庫存商品　10
    應交稅費－應交增值稅　15×17％
    應交稅費－應交消費稅　15×10％
    （3）投資性房地產(chǎn)租金收入：
    借：銀行存款　100
    貸：其他業(yè)務(wù)收入　100
    借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　5
    貸：應交稅費－應交營(yíng)業(yè)稅　5
    出售投資性房地產(chǎn)：
    借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　10
    貸：應交稅費－應交營(yíng)業(yè)稅�。�1000－800）×5％
    出售無(wú)形自產(chǎn)：
    借：銀行存款　500
    累計攤銷(xiāo)　100
    貸：無(wú)形資產(chǎn)　500
    營(yíng)業(yè)外收入　75
    應交稅費－應交營(yíng)業(yè)稅　25
    出售固定資產(chǎn)：
    借：固定資產(chǎn)清理　5
    貸：應交稅費－應交營(yíng)業(yè)稅　5
[例題總結與延伸]　
    本例題基本上對于增值稅、消費稅、營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費的處理給出了一個(gè)大概的概括，對于考生來(lái)說(shuō)不僅要判斷該項業(yè)務(wù)涉及到的稅費，更要考慮業(yè)務(wù)的性質(zhì)，因為不同的業(yè)務(wù)相關(guān)稅費核算的方法是不樣的。本題中沒(méi)有涉及到非貨幣性自產(chǎn):)中的相關(guān)稅費的處理。
    非貨幣性自產(chǎn):)中需要區分是價(jià)內稅還是價(jià)外稅。其中價(jià)內稅的處理比較復雜，價(jià)外稅的處理比較簡(jiǎn)單。非貨幣性資產(chǎn):)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值/賬面價(jià)值＋支付的相關(guān)稅費－可以抵扣的進(jìn)項＋支付的補價(jià)/－收到的補價(jià)
    對于價(jià)外稅主要就是增值稅的處理，不管是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)都是要在“支付的相關(guān)稅費”中核算。對于價(jià)內稅的處理，比如營(yíng)業(yè)稅、消費稅、資源稅等，如果是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，因為公允價(jià)值中已經(jīng)包含了這部分價(jià)內稅，所以不在“支付的相關(guān)稅費”中核算；如果是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，因為價(jià)內稅是需要計入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中的，而賬面價(jià)值中是不包含這部分稅費的，所以?xún)r(jià)內稅要在“支付的相關(guān)稅費”中核算。
    關(guān)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下價(jià)內稅的處理，如果是固定資產(chǎn)清理的，計入到固定資產(chǎn)清理，影響的是單項資產(chǎn)的損益；如果是投資性房地產(chǎn)換出發(fā)生的，計入到營(yíng)業(yè)稅金及附加；如果是換出無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的，直接沖減的是確認的無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)業(yè)外收入；如果是換出存貨發(fā)生的消費稅的，一般是要確認主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或者是其他業(yè)務(wù)收入的，那么消費稅作為營(yíng)業(yè)稅金及附加處理。

[知識點(diǎn)理解與總結]　
　　
    1、關(guān)于應交稅費的核算，主要掌握一下企業(yè)常規的稅費處理：增值稅、消費稅和營(yíng)業(yè)稅，當然所得稅的處理基本沒(méi)有什么難點(diǎn)。
    2、增值稅的處理主要記住幾種視同銷(xiāo)售的情況，比如資產(chǎn)委托加工的用于在建工程、集體福利、對外投資、股東分配、無(wú)償贈予他人，一般情況下認為是用于在建工程或者集體福利、無(wú)償贈予他人是不確認收入的。而如果是用于對外投資、股東分配的是需要按照公允價(jià)值和相關(guān)的稅費確認的。如果是外購的用于對外投資、股東分配和無(wú)償贈予他人的是視同銷(xiāo)售的情況，其中只有無(wú)償贈予他人是不確認收入的。既然是視同銷(xiāo)售情況就需要確認增值稅銷(xiāo)項和消費稅等等了。
    3、關(guān)于消費稅的處理主要就是掌握于視同銷(xiāo)售的處理，在確認銷(xiāo)售的時(shí)候需要確認消費稅。一般情況下消費稅都是確認為營(yíng)業(yè)稅金及附加的，如果是不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn):)的情況，消費稅要計入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中。
    4、營(yíng)業(yè)稅的處理主要掌握一下投資性房地產(chǎn)租金收入和后的處置收入，房地產(chǎn)的清理和無(wú)形資產(chǎn)的出售環(huán)節發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅。這幾種情況分別是要確認營(yíng)業(yè)稅金及附加、固定資產(chǎn)清理和沖減無(wú)形資產(chǎn)確認的營(yíng)業(yè)外收入的。這樣的處理原則基本上在非貨幣性資產(chǎn):)中的處理是一樣的，另外企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價(jià)的情況，也是可以這樣來(lái)處理的。至于企業(yè)合并的情況，基本上是可以按照非貨幣性資產(chǎn):)來(lái)處理，但是企業(yè)換入的長(cháng)期股權投資的入賬價(jià)值的確認需要區分同一控制還是非同一控制。
    在同一控制中，發(fā)生的相關(guān)的稅費的核算，單項資產(chǎn)發(fā)生的是影響單項資產(chǎn)的損益，如果是為企業(yè)合并發(fā)生的計入到當期損益；如果是非同一控制下企業(yè)合并的，為合并發(fā)生的非用是計入到長(cháng)期股權投資入賬價(jià)值中的，這點(diǎn)處理和非貨幣性資產(chǎn):)一致；如果是單項資產(chǎn)作為合并對價(jià)時(shí)候發(fā)生的稅費一般情況影響的是單項資產(chǎn)的損益確認，這個(gè)處理也是和非貨幣性資產(chǎn):)一致的。
    5、至于其他情況的相關(guān)稅費，比如房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、土地使用稅和印花稅一般情況是作為企業(yè)的管理費用核算的，其中印花稅不通過(guò)應交稅費核算。
    6、關(guān)于退稅等的處理：
    （1）企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營(yíng)業(yè)稅、消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”“商品銷(xiāo)售稅金及附加”等科目。  對于直接減免的營(yíng)業(yè)稅、消費稅，不作賬務(wù)處理。
    （2）企業(yè)實(shí)際收到稅務(wù)部門(mén)即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。 對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。
    （3）對于返還的教育費附加，應當作為“營(yíng)業(yè)外收入”處理，借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。所得稅返還應沖減應交稅費-應交所得稅，其它稅的返還收入記入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

[容易犯錯的地方]　
    1、關(guān)于視同銷(xiāo)售行為的認定和稅費處理。
    2、關(guān)于發(fā)生相關(guān)的退稅等情況的處理。
    3、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn):)中的稅費處理的理解。

[錯題舉例]　
    正保公司用自有的一項投資性房地產(chǎn)和甲公司一項無(wú)形資產(chǎn):)，假設該項交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。該項投資性房地產(chǎn)之前成本模式計量，原值1500萬(wàn)，累計折舊300萬(wàn)，減值300萬(wàn)，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)，換出發(fā)生營(yíng)業(yè)稅50萬(wàn)，換入的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值1000萬(wàn)，換入無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生相關(guān)費用200萬(wàn)。
    解析：換入無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值＝1000＋200＝1200萬(wàn)
　　借：其他業(yè)務(wù)成本　900
　　　　投資性房地產(chǎn)減值準備　300
　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　300
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)－成本　1500
　　借：所得稅費用　300×33％
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　99
　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　50
　　　　貸：應交稅費－應交營(yíng)業(yè)稅　50
　　借：無(wú)形資產(chǎn)　1200
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　1000
　　　　　　銀行存款　200